COSTO DE VENTAS: ¿COSTO O GASTO? HE AHÍ EL DILEMA

El principio de causalidad es rector para calificar la deducción de gastos en la determinación de la renta neta imponible. Según este, solo se admite la deducción de gastos vinculados a la generación de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente que los produce. En el otro extremo, se concluye que los gastos vinculados a rentas no gravadas, no serán deducibles.

Con la finalidad de mantener la verticalidad del principio referido, la norma reglamentaria del impuesto a la renta regula aquellos gastos que no tienen una identificación objetiva de su destino, por ser comunes a ambos tipos de rentas. En esa particular hipótesis, se presentan dos métodos (no opcionales) que determinarían la parte del gasto común que sería deducible y aquella que incrementaría la base imponible del impuesto a la renta.

El primer método, denominado usualmente directo, plantea la deducción parcial de los gastos comunes, luego de aplicar a su respectivo importe, el porcentaje de relación entre los gastos directamente imputables a las rentas gravadas y el total de los gastos directamente imputables a las rentas gravadas y no gravadas. Así, la diferencia entre el total de los gastos comunes y la parte deducible del mismo, se considerará no deducible.

Previamente, es necesario determinar el importe de los “gastos” directamente imputables a las rentas gravadas, como también el de los imputables directamente a las rentas no gravadas. El importe de los gastos comunes estará determinado por la diferencia entre el universo de gastos computables y la sumatoria de los dos anteriores. Entonces, surge la pregunta: ¿El costo de ventas, puede considerarse gasto para la aplicación de este método?

La Administración Tributaria, con el respaldo jurisprudencial del Tribunal Fiscal, ha sostenido que el costo de ventas no es computable como gasto en la aplicación del método directo, argumentando que dicho costo es determinante de la renta bruta, mientras que el gasto lo es de la renta neta. De tal argumento se desprendería que el costo de ventas “no interviene en la determinación de la renta neta”.

Sin perjuicio de la discusión semántica de los términos (costo y gasto), la doctrina contable y el contenido de las normas pertinentes, permiten sostener que el costo de ventas es un gasto atribuible a los resultados del periodo, como no puede ser de otro modo, en la determinación de la utilidad neta (renta neta) de tal periodo. El Marco Conceptual de la Información Financiera y la NIC 2, así lo establecen.

Esta precisión técnica contable, no la encontramos de modo expreso e indubitable en la literatura legal y reglamentaria del impuesto a la renta, lo que habilitaría legítimamente al interprete, para recurrir a las normas pertinentes (las contables), de acuerdo a lo que el propio reglamento de la ley señala para la determinación del costo computable de los bienes y para los efectos del impuesto a la renta.

En efecto, la norma reglamentaria habilita de manera supletoria, la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, sin duda, contenidos en la normatividad contable, para suplir la ausencia de norma tributaria específica, sobre una determinada calificación del costo o elementos determinantes de este. Así, la norma contable adquiere categoría jurídica para su aplicación tributaria, salvo prohibición expresa.

De otro lado, el principio de causalidad no pierde su rectoría (vigencia y gobierno) para la deducción de gastos directos e indirectos, como los comunes, que incluye el costo de ventas, en la determinación de la renta neta. La parte deducible, de los gastos comunes, debe ser determinada respetando aquel principio, es decir, admitiendo como gasto, el costo de ventas, de lo contrario, habría una implícita vulneración del mismo.

El objetivo del impuesto a la renta, es gravar la renta neta, deduciendo de la renta bruta todos aquellos gastos que, directa o indirectamente, hubieran contribuido a su generación o al mantenimiento de su fuente, salvo que la propia ley del impuesto, hubiera planteado una clara y objetiva prohibición, que limitaría de manera abierta, esto es no encubierta, la deducción pretendida.

El propósito fiscal de desconocer la calidad o categoría técnica de gasto, respecto del costo de ventas, subyace en una interpretación literal de la norma reglamentaria, que no está auspiciada por la voluntad legal, es decir, es fruto de una interpretación que podría revelar un objetivo fiscal o una ansiedad recaudatoria, pero no un claro ni sistemático discernimiento del propósito legal.

Al respecto, la Norma VIII del Código Tributario es muy clara al señalar que en vía interpretativa, no se permite crear tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni tampoco extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los señalados en la ley. La labor de interpretación no puede ser habilitante de conclusiones que están alejadas del propósito legal.

Finalmente, debemos sostener que la pretendida exclusión del costo de ventas, en el conjunto de gastos directamente imputables a las rentas gravadas, determinante del porcentaje aplicable a los gastos comunes por aplicación del método directo, es una forma materialmente indirecta de desconocer la parte de estos gastos, vinculados con las rentas gravadas, y que consecuencia adquieren su categoría de deducibles.

Con la debida consideración a los criterios desarrollados por la Administración Tributaria y por el Tribunal Fiscal, cuya autoridad respetamos, aunque no compartamos sus argumentos, creemos que es necesario revisar este asunto, que motivó la pregunta expuesta en el título de este artículo: “El costo de ventas, ¿es costo o gasto? El aspecto semántico y una interpretación sistemática de las normas, demanda una revisión.

Rubén Del Rosario,