Costo o gasto ¿Discusión bizantina?

Cuando los argumentos son insuficientes o inútiles para lo que se pretende sostener desde una u otra posición, contrarias entre sí, la discusión se vuelve estéril y podríamos afirmar, académicamente, sosa.

Pero en los términos del epígrafe, nos persuadimos de la necesidad de su discusión si es que ello trasciende la esfera semántica de los mismos, y atraviesa los aspectos materiales que pretenden revelar.

En efecto, el uso casi indiscriminado de tales términos nos ha obligado a aceptar que habría una similitud o equivalencia que nos llevaría a creer que son sinónimos, palabras de distinta escritura, pero de igual significado. No es así, necesariamente.

En el lenguaje contable utilizado por la respectiva doctrina, se ha hecho un intenso uso del término “costo”, para referirse a la inversión o desembolso que se realiza en bienes o servicios, respecto de los cuales se desarrolla una expectativa de recuperación futura.

Eso explica el porqué de los compromisos o desembolsos de las existencias, activos fijos entre otros, que se registran en el activo como recursos disponibles para su uso, consumo o explotación posterior. Allí usamos la expresión “costo” de los activos.

Sin embargo, cuando tal expectativa está relacionada objetivamente a la satisfacción inmediata de una necesidad actual y por la tanto atendida en ese momento, sin posibilidad de beneficio adicional futuro, el desembolso o compromiso queda reconocido como “gasto” del periodo en el que la necesidad queda satisfecha.

Así podríamos afirmar que el “costo” de los activos, tiende satisfacer necesidades operacionales que redituaran beneficios en periodos posteriores y en consecuencia también podríamos afirmar que se trata de un “gasto diferido”, usualmente tratado como activo.

En cualquier caso, ya podemos iniciar la discusión, que abandona su carácter bizantino, para procurar imprimir una realidad económica y financiera en la información contable y quizá también en las manifestaciones tributarias por el impacto inmediato o diferido que pudiera tener.

Es en este extremo en el que surge la entendible duda de si el “costo de ventas” es un “gasto”, o si, por el contrario, no obstante, su afectación inmediata de los resultados mantiene su naturaleza nominal de “costo”, aunque respecto de los bienes vendidos ya no exista expectativa futura; ésta se manifestó objetivamente con la venta.

La discusión con matiza tributario, ya no solo académica, ha tocado las puertas del Tribunal Fiscal, en los procesos de apelación interpuestos por contribuyentes ante las resoluciones determinativas de la Administración Tributaria que sostienen que el “costo de ventas” no puede ser considerado como parte de los gastos determinante de la proporcionalidad de los gastos comunes inherentes a rentas gravadas y no gravadas.

Claro, si el costo de ventas no califica como gasto o no es denominado así, en el ámbito de la normatividad tributaria, deberíamos admitir que dicho costo no es gasto, y por lo tanto no resulta computable en el propósito de la proporcionalidad antes referida.

Con tal tesitura, en la aplicación del primer método o método directo que dispone la norma reglamentaria del impuesto a la renta sobre el particular, el porcentaje de los gastos comunes deducibles será menor y el de los no deducibles, mayor.

Pero la discusión no se trata de la comprensible expectativa del Fisco de un lado, y del contribuyente de otro lado. Se trata en primer lugar de comprender el propósito reglamentario que no puede apartarse del de la ley, y en base a ello establecer si corresponde o no tratar el “costo de ventas” como “gasto” computable en la aplicación del método directo para determinar la proporcionalidad indicada.

Lo dicho, ciertamente carecería de valor si la ley del impuesto a la renta hubiera establecido objetivamente una distinción entre ambos términos, considerando que ella se aboca a la determinación de la base imponible del impuesto, esto es del resultado económico susceptible de tributación y no a la determinación del valor de los activos en sí mismos.

En consecuencia, el análisis debe iniciarse en primer término por el que aborda su naturaleza económica, esto es su afectación en los resultados de un determinado periodo. Sin duda tal afectación nace de las consideraciones técnicas y legales del activo, del que se desprende parcial o totalmente; una vez producida esta separación, el importe respectivo deja de ser parte del valor del activo.

Aquello ocurre exactamente en el momento de la enajenación de bienes, determinando un importe que corresponde a la parte del costo de los bienes que antes de ese momento formaron parte del activo con expectativa de beneficio económico futuro. De allí surge la expresión tributaria del “costo computable de los bienes enajenados”.

Resulta claro que el referido costo computable, dejo de serlo para el activo, abandonando la esfera financiera y patrimonial de la empresa, para dar paso al resultado económico de las operaciones realizadas por la empresa, en este caso, la venta. En costo de los bienes enajenados asume su naturaleza económica determinante, entre otros elementos, de la base imponible del impuesto.

Con independencia de los adjetivos atribuidos en la literatura legal y reglamentaria del impuesto a la renta y de la ubicación de los artículos que regulan el “costo computable de los bienes enajenados” y de los “gastos necesarios” para la determinación de la renta, el procedimiento normativamente expuesto para ese exclusivo fin es único, sistemático e inseparable.

Así, podemos afirmar que cada uno de sus elementos cumple un solo propósito: determinar la renta neta imponible, lo que nos llevaría a sostener la imposibilidad de diferenciar materialmente los términos por sus adjetivos o por su ubicación en el texto de las normas, si éstas no las han diferenciado expresamente.   

En este punto y con respeto sincero a quienes disienten de lo que manifestaremos, el “costo de ventas” es un elemento determinante del resultado. El hecho de que su presentación contable sea expuesta en la segunda línea, luego de las ventas en el estado de resultados, no elimina ni debilita su intervención directa en este y determinación material del mismo.

Tal consideración, no solo obedece a lo que podríamos denominar una lógica contable y aritmética, sino que también se afianza en las consideraciones doctrinarias contenidas en el Marco Conceptual de la Información Financiera y en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2, Inventarios, que sostienen que el costo de ventas es un gasto, que forma parte del conjunto de gastos determinantes de la utilidad o pérdida del periodo.

Empero, las consideraciones jurisprudenciales y administrativas tributarias han tomado un rumbo diferente. No me atrevo a criticar (no tengo autoridad profesional para ello) la autonomía en el derecho tributario, cuando la voluntad del legislador ha quedado meridianamente expuesta en el texto de la ley.

Tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal han sostenido que el costo de ventas es determinante de la renta bruta y que el gasto lo es respecto de la renta neta, y que este sería el argumento para excluir el primero del conjunto de los segundos en la determinación de la proporcionalidad antes referida.

Ciertamente, el costo computable de los bienes enajenados (costo de ventas en la literatura contable) es regulado por el artículo 20 de la LIR, determinante de la renta bruta, mientras que los gastos son regulados por el artículo 37, entre otros posteriores, determinantes de la renta neta.

Esta expresa separación, en el articulado referido, parece persuadirnos de una fragmentación, que no existe, en la unidad de la base imponible del impuesto a la renta. El costo de ventas en primera o última línea del estado de resultados, en el bloque de los elementos de la renta bruta o de la renta neta, es el mismo y tiene el mismo efecto económico en tal base, por lo tanto, consideramos, con respeto, que no existe argumento técnico legal o material que desvincule el costo de ventas de la base imponible del impuesto.

La discusión no es bizantina, quizá podría ser semántica, pero cuando los términos están asociados a un aspecto material de los resultados y de la incidencia tributaria de estos, es razonable, académica y técnicamente, profundizar en la naturaleza de tales términos y ayudados por la doctrina y normas contables pertinentes, establecer la separación o la homogeneidad de estos, cuando así corresponda.

Fundamentar las conclusiones de uno y otro lado supone un ejercicio intelectual de precisión objetiva de los términos en los que los adjetivos no deben desnaturalizar la esencia de las cosas, operaciones o resultados, como tampoco lo debe hacer su ubicación normativa ni sus destinos temporales en la construcción material de una base de cálculo.

Sabemos que es un tema polémico, y que es necesario escudriñar en el espíritu del legislador, algo así como buscar a los “dioses del olimpo tributario” para descubrir su propósito normativo. Pero también sabemos que en vía de interpretación no se puede aplicar las normas a supuestos distintos a los señalados en la LEY.

Salvo mejor parecer.