¿Costo o Gasto? … he ahí el dilema

El lenguaje siempre ha sido el vehículo natural de comunicación de sentimientos, necesidades, pensamientos, apreciaciones y conclusiones sobre los asuntos de interés del ser humano y de la sociedad. La normatividad, en todos sus campos, no ha dejado de lado tales propósitos y ha difundido por las vías correspondientes sus imperativos o sus permisiones en el marco de sus competencias.

Los textos normativos usan de las palabras para tales propósitos con la expectativa de que el mandato o la facultad sean recibidas con la suficiente claridad por parte de quienes están en la obligación de atenderlos o en su derecho de aplicarlos. Pero el lector o interprete de la norma, no siempre se siente seguro de esa claridad, y por ello recurre a herramientas de auxilio en su labor.

El presente artículo, tiene el propósito de detenernos en el análisis de la norma reglamentaria de la ley del impuesto a la renta, respecto de la aplicación del primer método, o método directo o de los “gastos” directamente imputables a las rentas gravadas, para estimar la porción de los gastos comunes que debería ser deducible en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta.

El referido método determina el porcentaje de relación entre los gastos directamente imputables a las rentas gravadas, respecto del total de gastos directamente imputables a rentas gravadas y no gravadas. Ese porcentaje debe aplicarse sobre el importe de los gastos comunes, es decir sobre aquellos que no han sido imputados directamente a uno u otro tipo de renta.

El fin reglamentario, en sintonía con el principio legal de causalidad, es estimar la parte de los gastos comunes que se vincularía de modo indirecto con la generación de rentas gravadas, permitiendo su deducción en la determinación de la renta neta imponible. El método revela y toma un indicio lógico de relación proporcional entre los gastos directamente imputables y el total de los directamente imputables.

En este extremo, podemos advertir que el procedimiento metodológico implícito en la norma reglamentaria, supone la identificación y cuantificación de los gastos que son de manera directa y objetiva, imputables a la rentas gravadas y no gravadas. El texto de la norma refiere la palabra “gasto”, y al respecto, hay quienes sostienen que esta expresión excluiría el “costo”, el costo de ventas.

El efecto material de la exclusión, consiste en una reducción importante del numerador de la fracción determinante del porcentaje de relación entre gastos directamente imputables a rentas gravadas y el total de los gastos directamente imputables a rentas gravadas y no gravadas. El porcentaje resultante se reduce y se aplica sobre los gastos comunes; la deducción de estos, también se reduce.

Tal exclusión podría ser de aceptación generalizada, casi universal, si tuviéramos como base de ella, solo el contexto semántico de los términos. Es decir, que la sola diferencia de las palabras puede asistir la material conclusión de sus alcances. ¿Las palabras son determinantes de la naturaleza de las cosas y de los hechos? Creemos que no. La conclusión debe ser esencialmente contextualizada.

En este propósito, la interpretación y aplicación de la norma reglamentaria que analizamos no debe soslayar el principio legal de causalidad, basado únicamente en la referida diferencia semántica de los términos. De ser así, la labor interpretativa quedaría mutilada al dejar de lado, entre otros, el método de interpretación sistemática.

En efecto, la interpretación sistemática demanda la identificación de la atendible relación existente entre una determinada norma jurídica y otra del propio texto normativo, o incluso de otras normas del ordenamiento jurídico, sustancial o indirectamente relacionadas, y en su caso de las normas técnicas, cuando el tema en cuestión es tratado prolijamente en la normatividad especializada.

Ahora bien, ciertamente la experiencia de fiscalización y jurisprudencial han dado cuenta de la exclusión del costo de ventas o costo computable de los bienes enajenados (expresión legal), en el conjunto de gastos directamente imputables a la generación de rentas gravadas. Ello tiene la consecuencia expuesta anteriormente de la disminución del porcentaje y del gasto común deducible.

Para ser justos, es necesario precisar que el argumento fiscal y jurisprudencial, no es el de las palabras. El argumento se sostiene, en términos generales, en que el costo de ventas es determinante de la “renta bruta”, y en consecuencia no sería aplicable para el desarrollo del método directo, por cuanto, los gastos que en el texto reglamentario se refieren, son determinantes de la renta neta.

Puede observarse que la elucubración referida, agrieta el procedimiento de determinación de la renta neta imponible, procedimiento sistemáticamente organizado en la ley. Al separar o diferenciar la renta bruta de la renta neta, se originan dos dimensiones aparentemente distintas y sin conexión de objetivo común. Esto no es cierto.

La ley del impuesto a la renta es un conjunto de normas y disposiciones sistemáticamente organizadas para un específico y único objetivo: la determinación del impuesto a la renta que deberán liquidar, declarar y pagar los contribuyentes. En ese único propósito, no puede desconocerse la unicidad normativa que gobierna su interpretación y aplicación.

En efecto, la norma legal tributaria organiza el procedimiento de la base imponible del impuesto, partiendo del reconocimiento de los ingresos brutos y de los descuentos, rebajas, bonificaciones y similares, y adicionalmente el costo computable de los bienes enajenados, en tal caso. Así queda determinado el importe de la renta bruta. Pero el procedimiento no termina allí.

La misma norma legal, en su finalidad de buscar la base sobre la cual se aplicará la o las tasas del impuesto que corresponda, exige y en determinados casos limita o condiciona, la deducción de gastos necesarios para generar la renta gravada o para mantener la fuente productora. Así, se completa en una sola dimensión el procedimiento único y supremo de la ley: el impuesto a la renta.

Ahora bien, si el costo computable de los bienes enajenados tiene la misma naturaleza económica que la de los gastos, no tiene sentido ni argumento sistemático válido para diferenciarlos en la aplicación de una norma reglamentaria, que busca la misma finalidad legal. El hecho que el procedimiento se encuentre seccionado en el texto normativo no determina por sí, tal diferencia.

Sostener que el costo de ventas no forma parte de los gastos directamente imputables a la generación de rentas gravadas, constituye una forma encubierta de soslayar el principio de causalidad. Es una forma de prohibición parcial de los gastos comunes, prohibición implícita inaceptable, por la expresa exigencia de ley, contenida en el primer párrafo de su artículo 37°.

De otro lado, cabe señalar que en las materias de especialidad la normativa contable adquiere un protagonismo singular en este caso. Tanto el Marco Conceptual de la Información Financiera, como la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 2, Inventarios, han coincidido en señalar que el costo de ventas es un gasto, reconocido por el importe de los bienes enajenados.

Las cosas son lo que son por su naturaleza y ésta no cambia simplemente por el nombre o adjetivo que se les asigne. El costo de ventas en el estado de resultados o el costo computable en la estructura de la renta neta imponible es, por su naturaleza, un gasto que contribuye directamente a la generación de rentas gravadas. Excluirlo del conjunto de gastos directos imputables para el GIRE, es una aberración fiscal.

Si William Shakespeare, nos hubiera acompañado en esta reflexión con su frase “Ser o no ser; he ahí el dilema” quizá nos hubiera animado a sostener, “Costo o gasto ¿Cuál es el problema?