“Una cosa es con guitarra y otra con cajón” Aplicación de los métodos determinantes del GIRE

Cuando las empresas incurren en gastos, respecto de los cuales no es posible vincularlos con la generación de rentas gravadas o no gravadas, debe atenderse la disposición contenida en el inciso p) del artículo 21° reglamentario de la Ley del impuesto a la renta (LIR). El propósito de esta norma es determinar la porción de tales gastos que cumpliría indirectamente con el principio de causalidad para su deducción.

En tal objetivo, la referida norma plantea la hipótesis que obligaría a su aplicación. Esta dispone que “Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, …”, se deberá aplicar el método que corresponda.

Los gastos que inciden de modo conjunto en rentas gravadas y no gravadas son denominados “gastos comunes” y su deducción estará limitada a una porción metodológicamente determinada.

Verificada la hipótesis, debe aplicarse prioritariamente el primer método que a continuación del planteamiento hipotético, establece que la porción del gasto común será determinada en forma proporcional a la de los gastos directamente vinculados a la generación de rentas gravadas o al mantenimiento de su fuente productora. Este primer método es conocido como el directo, o el de los gastos directamente imputables.

Según el método directo, la deducción parcial de los gastos comunes debe efectuarse en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas. La diferencia quedará constituida como la parte de los gastos comunes indirectamente relacionada con rentas no gravadas y por lo tanto no deducibles, en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta.

Este método, requiere la previa identificación y cuantificación de los gastos identificados de modo directo y objetivo, de un lado, con la generación de rentas gravadas, y de otro, con la generación de rentas no gravadas. Así la relación proporcional entre cada uno de ellos y el total de los mismos determinará el porcentaje aplicable a los gastos comunes, para su deducción y reparo, respectivamente.

El proceso de identificación de los gastos directos imputables puede resultar laborioso si su previo registro contable omitió la identificación y codificación que permitiera el cierre del ejercicio, obtener los datos necesarios para la estimación de los porcentajes aplicables a los gastos comunes. Sin embargo, esa no es la única laboriosidad. Los criterios de identificación pueden resultar observables por la autoridad tributaria.

En efecto, si bien los criterios gerenciales y/o contables, permiten en primera instancia reconocer el propósito de los gastos en la generación de rentas gravadas y no gravadas, y pueden ser admitidos como razonables para tal propósito, la experiencia de fiscalización ha dado cuenta de las observaciones que distorsionan los porcentajes y los resultados de su aplicación.

Por lo general, resulta entendible, y no necesariamente aceptable o razonable que, bajo criterios fiscales, normalmente recaudatorios, se pretenda reducir los gastos directamente imputables a rentas gravadas y/o incrementar aquellos directamente imputables a rentas no gravadas. El porcentaje resultante en este caso determinará un menor importe de gasto común deducible y uno mayor como reparable.

Tal situación demanda un meticuloso y objetivo análisis de los gastos directamente imputables a cada tipo de renta, de modo que la pretensión de una distorsión fiscal no encuentre argumento suficiente y/o válido para ello. De otro lado la determinación de los gastos comunes también pasaría por ese análisis, aunque la jurisprudencia a posibilitado su cuantificación de modo residual (por diferencia), respecto del total de gastos.

En este extremo, también se presenta la controversia conceptual respecto de la calidad de gasto, del costo de ventas en el conjunto de gastos directamente imputables a las rentas gravadas. Aunque el Tribunal Fiscal ha negado en reiteradas oportunidades la categoría de gasto, al costo de ventas, consideramos que este es un aspecto que requiere de un especial estudio, que ofreceremos en una siguiente entrega.

Ahora bien, la misma norma reglamentaria establece el método indirecto o de la proporcionalidad de las rentas gravadas y no gravadas. Este método solo resulta aplicable, en la imposibilidad de aplicar el primero (método directo o de los gastos). Consecuentemente, se puede afirmar que este método indirecto es “alternativo” o “por punto de referencia”, es decir, solo aplicable en la imposibilidad del directo.

A diferencia del primer método, el segundo no es tan laborioso en su aplicación. Solo es necesario determinar la relación porcentual de rentas gravadas y no gravadas, respecto del total. El porcentaje resultante se aplicaría sobre los gastos comunes, para determinar la porción deducible y reparable, respectivamente. Sin embargo, la comodidad de su aplicación se ve empañada con la calificación de los gastos comunes.

Ciertamente, la calificación y cuantificación de los gastos comunes en el marco del método indirecto o de las rentas, pueden presentar resultados materialmente desproporcionados, si consideramos que la aplicación de este método es la consecuencia de la imposibilidad de aplicar el primero, es decir de la imposibilidad de identificar los gastos directamente imputables a rentas gravadas y no gravadas.

También la experiencia de fiscalización nos da cuenta de que, en la aplicación del método indirecto, los ajustes tributarios (adiciones) al resultado contable, son por lo general de importes significativos. Sin perjuicio, de su justa aplicación cuando corresponde, consideramos que el principio de causalidad no puede ser afectado con ajustes desproporcionados en relación con la renta neta obtenida.

En todo caso, se requiere igualmente del análisis exhaustivo de los gastos comunes, antes de la aplicación de los porcentajes resultantes del método indirecto. En este punto, también la experiencia de fiscalización refiere observaciones respecto de los gastos de ventas, administrativos y financieros, en los que se ha considerado que la totalidad o casi la totalidad de tales gastos, son comunes, con lo cual la desproporción será mayor.

La aplicación diferenciada de los métodos, la calificación y cuantificación de los gastos directamente imputables a rentas gravadas y no gravadas, la determinación de los gastos comunes, y la inclusión o exclusión del costo de ventas en el conjunto de gastos directamente imputables a rentas gravadas, son factores materialmente determinantes de la parte deducible y reparable de los gastos comunes.

El análisis de todos estos aspectos determinaría diferencias sustanciales en la estimación de la materia imponible, sujeta a imposición y nos permite afirmar con plena convicción que “una cosa es con guitarra y otra con cajón”.