El gasto no deducible por la provisión de incobrables, ¿constituye una diferencia temporal o permanente?

El riesgo de incobrabilidad es inherente a los negocios y especialmente en circunstancias exógenas como las que se presentaron en la pandemia del COVID- 19 o como la que enfrentamos en estos tiempos de recesión en el Perú. Es inevitable advertir la eventual pérdida de la expectativa de cobranza de las cuentas por cobrar comerciales y no comerciales.

La normatividad contable exige el reconocimiento de la potencial pérdida, de modo que los usuarios de los estados financieros queden informados acerca de la amenaza de los flujos de efectivo. Por ello, es frecuente ante tales circunstancias afectar los resultados del periodo con el reconocimiento del eventual gasto correspondiente, sin renunciar al derecho de cobrabilidad.

También la legislación del impuesto a la renta dispone la deducción de las provisiones de cobranza dudosa, respecto de acreencias que tengan el carácter de incobrables, bajo ciertas condiciones y requisitos, como por ejemplo la evidencia de las dificultades financieras que enfrenta el deudor o de su conducta morosa en el cumplimiento de pago de las deudas.

No obstante, considerando la denominada “autonomía en el derecho tributario” la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) niega el carácter de incobrable a las deudas contraídas entre partes vinculadas, garantizadas, renovadas o prorrogadas. En esta situación, el gasto relativo a la provisión de incobrables no podría ser deducible en la determinación de la renta neta imponible.

Ciertamente, se podría inferir que para fines tributarios, el carácter de deuda incobrable no solo resultaría negado por las calificaciones referidas en el párrafo anterior, sino también por el incumplimiento de las condiciones y de los requisitos establecidos por el Reglamento de la LIR. Esto obligaría igualmente al ajuste del resultado contable mediante la adición del importe provisionado que corresponda.

En este extremo, surge la duda si el ajuste referido (adición) constituye una diferencia temporal (o parte de ella), entre el resultado contable (utilidad o pérdida) y el tributario (renta neta o pérdida compensable). Conocemos opiniones que consideran que tales ajustes constituyen una diferencia permanente sin posibilidad de reversión posterior futura.

La duda es importante, porque dependiendo de su calificación de diferencia permanente, el resultado del ejercicio será distinto en términos contables y la recuperación del activo tributario diferido, originado por la expectativa de la posterior deducción de la provisión de incobrabilidad, se eliminaría de modo definitivo.

Para comprender esa duda y su indeseable desenlace, es necesario recurrir al texto reglamentario de la LIR, que aparentemente la origina, en opinión de respetables tributaristas. El texto al que nos referimos es el contenido en el numeral 1) del inciso f), artículo 21° de aquel reglamento, que establece las consideraciones fiscales para efectuar la provisión de deudas incobrables.

En efecto, dicha norma establece que “Para efectuar la provisión de deudas incobrables (…), se deberá tener en cuenta …” entre otras reglas, aquella que establece que “El carácter de deuda incobrable o no, deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable”. El subrayado es nuestro, para identificar, el núcleo de la duda.

Una interpretación literal y restrictiva del texto citado, nos llevaría a concluir que la verificación del carácter de deuda incobrable para efectos tributarios, debería darse en el mismo año (momento) en el que se ha efectuado el registro contable de la respectiva provisión. Ello supondría tener que reconocer una simultaneidad o concurrencia entre el registro contable y su deducción tributaria en el tiempo.

Tal conclusión, equivale a sostener que en la eventualidad de que el gasto por la provisión de incobrables, resultara no deducible para fines tributarios en el mismo año en que se registró el asiento contable de la provisión, dicho gasto no podría ser deducido en ningún año posterior. Esto debido a que la pretendida deducción se encontraría en un periodo (momento) distinto al de su registro contable.

Bajo tal interpretación restrictiva, siempre que el carácter de incobrable de una cuenta por cobrar, sea negado para efectos tributarios, por calificación expresa de la LIR, o por el incumplimiento de los requisitos y condiciones reglamentarias, el gasto no deducible por la provisión de incobrabilidad, se constituiría en una diferencia permanente entre el resultado contable y el tributario.

Esta situación incrementa la tasa efectiva del impuesto en el año del ajuste tributario y el impuesto mismo, sin posibilidad de recuperación posterior, aún cuando los requisitos y condiciones sean atendidos en los periodos siguientes al del registro contable. Igualmente, no cabría posibilidad de reconocimiento del activo tributario diferido por el impuesto proporcional al ajuste.

Con la finalidad de ilustrar de modo simple, lo expuesto, referimos el caso de las provisiones de cuentas incobrables que no tienen mas de un año de antigüedad computados desde la fecha de su vencimiento. Asumimos que no ha cumplido ningún otro requisito que pudiera habilitar tal deducción, en cuyo caso se hace imperativa la adición correspondiente, en el resultado contable.

Sin embargo, es natural desarrollar la expectativa de cumplir con el requisito de  la antigüedad calificada de un año, en el periodo siguiente, con lo cual se habría satisfecho tal requisito motivando la intención de su deducción por vía de la declaración jurada en el año posterior referido. Esta expectativa, no sintoniza con la interpretación expuesta.

Ahora bien, si por el contrario, la posibilidad de trasladar la efectiva deducción tributaria del gasto por provisión de incobrables, a un año posterior al de su registro contable luego de satisfacer las exigencias legales y reglamentarias, fuera permitida o aceptada por la autoridad tributaria, se habilitaría el reconocimiento previo del activo tributario diferido, ante la diferencia temporal deducible.

Con el debido respeto que me inspiran, los destacados profesionales que opinan en sentido contrario, considero en primer término que la calificación del carácter de deuda incobrable solo resulta aplicable a las deudas contraídas entre partes vinculadas, garantizadas o afianzadas, renovadas o prorrogadas, tal como expresamente lo señala el inciso i), del artículo 37° de la LIR.

De otro lado, considero que la interpretación que niega la deducción tributaria del gasto en un ejercicio gravable posterior al de su registro contable, equivale a una prohibición oculta o encubierta de dicho gasto. Situación que solo podría ser admitida si es que tal prohibición estuviera contenida expresamente en el texto de la LIR, tal como lo dispone claramente su artículo 37°.

La Norma VIII del Código Tributario dispone que “En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.” El asunto tratado, obliga a su “temporal” atención y “permanente” preparación, para discutir la controversia con solvencia profesional.