La causalidad de los gastos inherentes a rentas exentas

La deducción tributaria de los gastos determinantes de la base imponible del impuesto a la renta plantea la exigencia de verificar la relación de estos con la generación de rentas gravadas o con el sostenimiento de la fuente que los produce. Así, serán deducibles los gastos causales de las rentas afectas al impuesto, sin perjuicio de las demás condiciones legales y reglamentarias al respecto.

La jurisprudencia ha establecido la relación causal es de noción amplia, de modo tal que puede admitirse la deducción, no solo de aquellos gastos identificables directa y objetivamente con las rentas que generan o cuya fuente es mantenida con estos, sino también de aquellos gastos que, sin tener tal objetividad, pretenden contribuir a tal fin. Estos son los denominados gastos potenciales.

Sin embargo, surge de ordinario, situaciones en las cuales las actividades, operaciones o acontecimientos de la empresa generan rentas inafectas o exoneradas, en cuyo caso, bajo el mismo principio de causalidad, los gastos objetivamente relacionados con ellas califican como no deducibles para efectos del impuesto a la renta empresarial. Esto es legalmente imperativo.

También es frecuente que, ante la coexistencia de rentas gravadas y no gravadas, se desarrollen actividades generalmente administrativas, que determinan gastos cuyo destino es impreciso, ante la seria dificultad para determinar su deducción tributaria, dado que contribuyen indistintamente a la generación de ambas rentas. Estos son los denominados gastos comunes.

En esta última circunstancia, no es posible soslayar la legal y necesaria aplicación del principio de causalidad, y por esa razón el reglamento de la ley del impuesto a la renta regula la deducción parcial de los referidos gastos comunes mediante la aplicación de uno de los dos métodos planteados. Estos no son opcionales. Su aplicación está condicionada a las hipótesis que el mismo reglamento señala.

En efecto, la norma reglamentaria señala que los contribuyentes que enfrentan la circunstancia de gastos que no puedan ser identificados con su propósito de generación de rentas gravadas o no, estarán obligadas a determinar su porción deducible, en base a la relación porcentual existente entre los que si han podido ser identificados como deducibles y el total de los gastos identificados.

Aquel proceder, supone una previa identificación de los gastos que de manera directa y objetiva han generado renta gravada o han contribuido al mantenimiento de su fuente, y de aquellos que han hecho lo propio con las rentas no gravadas. De la comparación de cada uno de ellos con su respectivo total, surgirá el porcentaje de deducción y de reparo de los gastos comunes, respectivamente.

Es importante, destacar que la norma reglamentaria plantea la hipótesis de ineludible atención, referida a la inimputabilidad directa de los gastos a uno u otro tipo de rentas. Es decir, que la determinación de gastos comunes deducibles y no deducibles, solo resultará aplicable en aquellos casos en los que exista un impedimento de identificación directa de la causalidad de los gastos.

Dicho en sentido contrario, si el contribuyente tiene controles administrativos o contables para identificar plenamente el destino de la totalidad de sus gastos, en uno y otro tipo de rentas, la norma reglamentaria resulta inaplicable ante la inexistente hipótesis de inimputabilidad directa de tales gastos. Aunque esto pudiera parecer una situación remota, no es imposible y puede ser demostrable. 

En este extremo, parece abrirse escenarios de discrepancia, ya que hay quienes sostienen que la sola coexistencia de rentas gravadas y no gravadas determinaría la existencia de gastos comunes, y por lo tanto la ineludible aplicación de la norma reglamentaria referida a los métodos aplicables para determinar su porción deducible y no deducible.

Consideramos, que tal tesitura supone una conclusión que podría oponer una prueba en contrario. Si los contribuyentes mantienen y exhiben los controles y análisis necesarios para demostrar la inexistencia de gastos comunes, por su directa y total vinculación con uno y otro tipo de rentas, se negaría la hipótesis reglamentaria y por lo tanto sus métodos resultarían inaplicables.

En un probable extremo casuístico, podría tratarse del contribuyente que accedió a rentas inafectas de modo accidental o esporádico, que no demandó para el, mayor gasto que aquel incurrido objetivamente en tal circunstancia. Es decir, que la ocasional renta inafecta no alteró la estructura de sus demás gastos ordinarios y recurrentes en el desarrollo de sus actividades.

Por lo tanto, podría cuestionarse aquella observación fiscal que surgiría de la aparente omisión de aplicar alguno de los métodos determinante del gasto común deducible y no deducible, por el solitario argumento de la coexistencia de rentas gravadas y no gravadas. De hecho, existen situaciones que merecen una atención especial en este punto.

En el año 2020, un importante número de empresas recibió el subsidio gubernamental dispuesto por el Decreto de Urgencia 33-2020 por la pandemia del COVID-19, destinado a cubrir parte de los gastos de personal. No cabe duda que en este caso, el importe del subsidio constituye una renta inafecta y que el gasto que cubre no es deducible. No existe otro gasto específico o general relacionado.

De otro lado, si se recibe una indemnización por parte de la compañía de seguros que cubrió las pérdidas por siniestro de activos, y se repone los bienes con el monto indemnizatorio, el exceso de éste sobre el costo computable constituye una renta inafecta. Este acontecimiento accidental no altera la estructura de los demás gastos y podría demostrarse la inexistencia de gastos comunes.

Por todo lo expuesto, en este primer análisis, consideramos que la aplicación de la norma reglamentaria relativa a los gastos inherentes a rentas exentas, demanda probar plenamente la existencia de gastos comunes ante la coexistencia de rentas gravadas y no gravadas. La aplicación apresurada de la norma, puede alterar notablemente el principio de causalidad consagrado en la ley.

Sin duda, en todos los casos, como en el tratado, debe atenderse el principio de realidad o de verdad material, hasta agotar todos los medios probatorios de los que se disponga para llegar a una conclusión sesuda que permita el legítimo ejercicio de la deducción de gastos “deducibles” y obligue al ajuste de aquellos “no deducibles” con justicia, neutralidad ni apasionamientos recaudatorios.